ICMS x ISS – Tributação sobre software
Área: Fiscal Publicado em 05/08/2021 | Atualizado em 23/10/2023
Foto: Divulgação Não é recente a discussão a respeito da incidência do ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) ou do ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) nas operações de programas de computador ou software.
Por muitos anos, o posicionamento da jurisprudência brasileira e do fisco paulista foi que, há a incidência do ICMS sobre os “softwares de prateleira”, aqueles programas padronizados que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming), inclusive no que se refere ao valor cobrado pela licença ou cessão de uso.
Ficando sujeitos à tributação do ISS, os softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para atender as especificidades do contratante. Também ficam sujeitas ao ISS, o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação (LC 116/03, lista anexa item 1.05).
A justificativa era que na produção de software sob encomenda, para atender necessidade exclusiva e específica de determinado usuário, prepondera a atividade intelectual, caracterizando-se, portanto, prestação de serviços não sujeita ao ICMS.
Além da discussão acerca de qual imposto recolher, a forma de tributação também foi objeto de diferentes regras ao longo dos últimos anos.
No Estado de São Paulo, de 1º.02.2007 a 31.12.2016, vigorou o Decreto nº 51.619/2007, cuja regra era a tributação do ICMS sobre a operação realizada com programa para computador, personalizado ou não, tendo como base de cálculo o valor equivalente a 200% do suporte informático. Contudo, ficavam excluídas dessa sistemática de base de cálculo específica as operações com jogos eletrônicos de vídeo.
Com a revogação do Decreto nº 51.619/2007, entrou em vigor as regras do Decreto nº 61.522/2015, trazendo a tributação do ICMS incidente nas referidas operações à adotada em outras Unidades Federadas, ou seja, a base de cálculo nas operações com programas de computador passou a ser o valor da operação, que inclui o valor do programa, do suporte informático e outros valores que forem cobrados do adquirente.
A partir de 1º.01.2016, foi incluído o art. 73 no Anexo II do RICMS/SP, prevendo a redução de base de cálculo nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5%. Referido benefício fiscal não se destina aos jogos eletrônicos, ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.
Nessa época, intensificou a discussão sobre qual Estado tem o direito de receber o ICMS na hipótese de comercialização interestadual de programas de computador disponibilizado por meio de transferência eletrônica de dados.
O Estado de São Paulo, então, incluiu o art. 37 DDTT no RICMS/SP, determinando que não seria exigido o imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados, até que ficasse definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto.
Nesse mesmo sentido, foi publicada a Decisão Normativa CAT nº 04/2017, que além de reafirmar a regra trazida pelo art. 37 DDTT no RICMS/SP, reafirmou também o posicionamento do fisco paulista, sobre a tributação do ISS apenas para o desenvolvimento de software sob encomenda, cabendo a incidência do ICMS para o software de cadeia massificada de comercialização.
A regra do art. 37 DDTT no RICMS/SP, vigorou de 1º.01.2016 a 31.12.2017, pois definiu-se que tratando-se de saídas com bens ou mercadorias digitais realizadas por site ou plataforma eletrônica , por meio de transferência eletrônica de dados, destinadas a consumidor final, o imposto deve ser recolhido, quando da referida transferência, a favor da unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente (artigo 478-A do RICMS/SP).
E, a partir de 1º.04.2018, o Estado de São Paulo institui a aplicação da isenção do ICMS nas operações com bens e mercadorias digitais, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados, anteriores à saída destinada ao consumidor final, ou seja, destinada a estabelecimento que fosse dar uma saída subsequente ao bem.
Após todos esses anos de tributação do ICMS sobre os “softwares de prateleira”, e todas essas alterações na legislação paulista, recentemente o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nº 5659 e 1945, decidiu pela incidência do ISS, excluindo a incidência do ICMS, no licenciamento ou cessão de direito de uso de programa de computador, inclusive no caso software padronizado, ainda que comercializado em suporte físico.
Nesses julgamentos, os ministros do STF entenderam que o software padronizado, em qualquer de suas formas de disponibilização, inclusive física, não poderia ser tributado pelo ICMS, pois, por mais que seja legítima a incidência do ICMS sobre bens incorpóreos ou imateriais, seria indispensável, para que ocorra o fato gerador do ICMS, a transferência de propriedade do bem, o que não ocorre nas operações com software.
Ora, quando se adquire, por exemplo, um pacote “Office” da Microsoft, para utilização dos programas Word, Excel, Power Point e Outlook, trata-se de aquisição de um pacote de “programas de prateleira”, isto é, que são vendidos em grande escala sem personalização ou adaptação a pedido do adquirente. Frisa-se que, nesse caso quem adquire os programas não está adquirindo a propriedade do pacote “Office”, mas tão somente o direito de utilizar referidos softwares.
Por fim, apesar do Estado de São Paulo não ter atualizado a sua legislação com a alteração de entendimento do STF sobre a tributação de “software de prateleira”, houve a publicação da Resposta à Consulta nº 23.451/2021, determinando que não incide o ICMS nas operações com programas de computador por meio de licenciamento ou da cessão de direito de uso, ainda que se trate de software padronizado.
E, a Resposta à Consulta nº 23.558/2021, em que o fisco paulista determina que, considerando a exclusão da incidência do ICMS sobre operações que envolvam o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, não há que se falar em pagamento de diferencial de alíquota ou de antecipação do ICMS pelo regime de substituição tributária em sua aquisição interestadual.
Ressalva-se que a consulta tributária produz efeitos para o contribuinte que a interpôs, servindo, entretanto, como precedente para outros que estejam na mesma situação, bem como demonstra o entendimento do fisco sobre o assunto.
Fernanda Silva
Consultora - Área IPI, ICMS ISS e Outros NULL Fonte: NULL
Por muitos anos, o posicionamento da jurisprudência brasileira e do fisco paulista foi que, há a incidência do ICMS sobre os “softwares de prateleira”, aqueles programas padronizados que, uma vez desenvolvidos, são vendidos em larga escala, com pouca ou nenhuma adaptação às necessidades do consumidor que os adquire, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming), inclusive no que se refere ao valor cobrado pela licença ou cessão de uso.
Ficando sujeitos à tributação do ISS, os softwares desenvolvidos sob encomenda, em relação aos quais há preponderância de serviços, já que produzidos especialmente para atender as especificidades do contratante. Também ficam sujeitas ao ISS, o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação (LC 116/03, lista anexa item 1.05).
A justificativa era que na produção de software sob encomenda, para atender necessidade exclusiva e específica de determinado usuário, prepondera a atividade intelectual, caracterizando-se, portanto, prestação de serviços não sujeita ao ICMS.
Além da discussão acerca de qual imposto recolher, a forma de tributação também foi objeto de diferentes regras ao longo dos últimos anos.
No Estado de São Paulo, de 1º.02.2007 a 31.12.2016, vigorou o Decreto nº 51.619/2007, cuja regra era a tributação do ICMS sobre a operação realizada com programa para computador, personalizado ou não, tendo como base de cálculo o valor equivalente a 200% do suporte informático. Contudo, ficavam excluídas dessa sistemática de base de cálculo específica as operações com jogos eletrônicos de vídeo.
Com a revogação do Decreto nº 51.619/2007, entrou em vigor as regras do Decreto nº 61.522/2015, trazendo a tributação do ICMS incidente nas referidas operações à adotada em outras Unidades Federadas, ou seja, a base de cálculo nas operações com programas de computador passou a ser o valor da operação, que inclui o valor do programa, do suporte informático e outros valores que forem cobrados do adquirente.
A partir de 1º.01.2016, foi incluído o art. 73 no Anexo II do RICMS/SP, prevendo a redução de base de cálculo nas operações com softwares, programas, aplicativos e arquivos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 5%. Referido benefício fiscal não se destina aos jogos eletrônicos, ainda que educativos, independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados.
Nessa época, intensificou a discussão sobre qual Estado tem o direito de receber o ICMS na hipótese de comercialização interestadual de programas de computador disponibilizado por meio de transferência eletrônica de dados.
O Estado de São Paulo, então, incluiu o art. 37 DDTT no RICMS/SP, determinando que não seria exigido o imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados, até que ficasse definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto.
Nesse mesmo sentido, foi publicada a Decisão Normativa CAT nº 04/2017, que além de reafirmar a regra trazida pelo art. 37 DDTT no RICMS/SP, reafirmou também o posicionamento do fisco paulista, sobre a tributação do ISS apenas para o desenvolvimento de software sob encomenda, cabendo a incidência do ICMS para o software de cadeia massificada de comercialização.
A regra do art. 37 DDTT no RICMS/SP, vigorou de 1º.01.2016 a 31.12.2017, pois definiu-se que tratando-se de saídas com bens ou mercadorias digitais realizadas por site ou plataforma eletrônica , por meio de transferência eletrônica de dados, destinadas a consumidor final, o imposto deve ser recolhido, quando da referida transferência, a favor da unidade federada onde estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente (artigo 478-A do RICMS/SP).
E, a partir de 1º.04.2018, o Estado de São Paulo institui a aplicação da isenção do ICMS nas operações com bens e mercadorias digitais, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados, anteriores à saída destinada ao consumidor final, ou seja, destinada a estabelecimento que fosse dar uma saída subsequente ao bem.
Após todos esses anos de tributação do ICMS sobre os “softwares de prateleira”, e todas essas alterações na legislação paulista, recentemente o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) nº 5659 e 1945, decidiu pela incidência do ISS, excluindo a incidência do ICMS, no licenciamento ou cessão de direito de uso de programa de computador, inclusive no caso software padronizado, ainda que comercializado em suporte físico.
Nesses julgamentos, os ministros do STF entenderam que o software padronizado, em qualquer de suas formas de disponibilização, inclusive física, não poderia ser tributado pelo ICMS, pois, por mais que seja legítima a incidência do ICMS sobre bens incorpóreos ou imateriais, seria indispensável, para que ocorra o fato gerador do ICMS, a transferência de propriedade do bem, o que não ocorre nas operações com software.
Ora, quando se adquire, por exemplo, um pacote “Office” da Microsoft, para utilização dos programas Word, Excel, Power Point e Outlook, trata-se de aquisição de um pacote de “programas de prateleira”, isto é, que são vendidos em grande escala sem personalização ou adaptação a pedido do adquirente. Frisa-se que, nesse caso quem adquire os programas não está adquirindo a propriedade do pacote “Office”, mas tão somente o direito de utilizar referidos softwares.
Por fim, apesar do Estado de São Paulo não ter atualizado a sua legislação com a alteração de entendimento do STF sobre a tributação de “software de prateleira”, houve a publicação da Resposta à Consulta nº 23.451/2021, determinando que não incide o ICMS nas operações com programas de computador por meio de licenciamento ou da cessão de direito de uso, ainda que se trate de software padronizado.
E, a Resposta à Consulta nº 23.558/2021, em que o fisco paulista determina que, considerando a exclusão da incidência do ICMS sobre operações que envolvam o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, não há que se falar em pagamento de diferencial de alíquota ou de antecipação do ICMS pelo regime de substituição tributária em sua aquisição interestadual.
Ressalva-se que a consulta tributária produz efeitos para o contribuinte que a interpôs, servindo, entretanto, como precedente para outros que estejam na mesma situação, bem como demonstra o entendimento do fisco sobre o assunto.
Fernanda Silva
Consultora - Área IPI, ICMS ISS e Outros NULL Fonte: NULL
