ICMS - Importação de mercadoria destinada ao ativo imobilizado - Considerações
Área: Fiscal Publicado em 24/04/2020 Tenho uma empresa estabelecida em SP optante pelo simples nacional com atividade em Produção de Laminados longos de aço, exceto tubos, essa empresa contratou uma comercial importadora estabelecida em SC para importar uma máquina da China, essa máquina será um ativo imobilizado para minha empresa, a Comercial importadora emitiu para minha empresa uma NFSE referente a prestação de serviço de importação, e emitiu também uma NFE no CFOP 6.949, alíquota de ICMS 4%.
Dados do produto: Maquina de formação a frio de perfis quadrados, NCM 84552290
Por se tratar de compra de ativo de fornecedor fora do estado de SP terei que recolher o diferencial de alíquota? O diferencial será 14%?
Considerando que a empresa paulista contratou a empresa de Santa Catarina para realizar a importação por sua conta e ordem, segue a análise.
Ocorre a importação por conta e ordem de terceiro quando o importador (por conta e ordem de terceiros) promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, com a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.
Considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea “f” da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada.
Nesse sentido são as Respostas a Consulta 13161/16 e 14405/2016 e 18886/18, que no final seguem.
De acordo com a Decisão Normativa CAT nº 03/09, na operação por conta e ordem de terceiro o adquirente deverá emitir nota fiscal de entrada nos termos do artigo 136, inciso I, alínea “f” do RICMS, escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas. E, lançará também no Livro Registro de Entradas a nota fiscal de remessa emitida pelo importador por conta e ordem de terceiro, apenas com a utilização das colunas Doc Fiscal e Observações.
De acordo com a Resposta a Consulta 13161/2016 nesta operação o adquirente paulista não recolherá a antecipação tributária, nem o diferencial de alíquotas, pois considera essa operação como interna.
Atenciosamente.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 13161/2016, de 21 de Outubro de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 25/10/2016.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros realizada por trading situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Obrigações acessórias.
I. Para fins de ICMS, a pessoa jurídica que promover a entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado do exterior (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto.
II. Na entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, esse deverá emitir Nota Fiscal referente à entrada dessa mercadoria, escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas.
III. O recolhimento do imposto referente à operação de importação deve ser realizado por meio de guia de recolhimentos especiais, no momento do recebimento do bem destinado ao ativo imobilizado, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000), utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o referido bem.
IV. O crédito referente à operação de importação poderá ser aproveitado pelo adquirente paulista somente mediante comprovação de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo, observado o disposto na Portaria CAT-25/2001, que “disciplina a apropriação do crédito do imposto relativo à aquisição de bens destinados ao ativo permanente e institui o ‘Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente – CIAP’”.
Relato
1. A Consulente, fabricante de artefatos de material plástico para usos industriais, afirma que iniciou suas atividades recentemente e que pretende importar uma máquina e moldes que serão contabilizados como ativo imobilizado em seu estabelecimento.
2. Relata que para executar esta importação contratará uma empresa prestadora de serviços de importação localizada em outra Unidade da Federação, para efetuar o processo por conta e ordem da Consulente, sendo que o local de desembarque será em Santa Catarina.
3. Afirma ainda que, por desconhecimento da disciplina que rege a importação por conta e ordem, possui dúvidas sobre como proceder para realizar tal importação e questiona como deve ser feita a emissão de Notas Fiscais, o recolhimento do imposto, do diferencial de alíquota e as obrigações acessórias envolvidas nessa operação.
Interpretação
4. Primeiramente, considerando a operação de importação por conta e ordem de terceiro, deve ser ressaltado que apesar de ter sido realizada por importador do Estado de Santa Catarina, o adquirente da mercadoria está localizado em território paulista, sendo aplicável o disposto na Decisão Normativa CAT-03/2009, que esclarece a questão do contribuinte responsável e da incidência do ICMS na referida modalidade. Para maior clareza transcrevemos parcialmente da citada Decisão Normativa:
“(...)
5. No caso da chamada “importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
5. Adicionalmente, transcrevemos trechos do Comunicado CAT-37/2010, que esclarece sobre a aplicação da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.” (g. n.)
6. Assim, nas operações de importação por conta e ordem de terceiro, o recolhimento do ICMS é devido no desembaraço aduaneiro e deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador em favor do Estado de localização do adquirente.
7. Portanto, no caso desta resposta, no momento da importação, o ICMS é devido ao Estado de São Paulo, utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o bem destinado ao ativo imobilizado, mesmo que o importador, mero facilitador da operação, esteja localizado em Santa Catarina, e remeta o bem ao adquirente (o verdadeiro contribuinte do ICMS), estabelecido em São Paulo, sendo que a Nota Fiscal emitida pela empresa contratada para realizar a importação, que acompanha o transporte do bem importado até o estabelecimento do adquirente paulista (com a indicação do CFOP 6.949), não confere direito a crédito do imposto, conforme esclarecem os itens 11 e 12 da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“11. na entrada de mercadoria importada por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, respeitados os artigos 61 e seguintes do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, o adquirente poderá creditar-se do ICMS pago na importação, desde que tenha comprovante de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo.
12. Nesse caso, para o cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 136, inciso I, alínea “f”, e escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas. Poderá acrescentar nos livros fiscais outras indicações de seu interesse, desde que não lhe prejudiquem a clareza (§ 11 do artigo 213 do RICMS). Tal exigência decorre do fato de que o Estado de São Paulo não reconhece como válidas, para efeito do crédito do ICMS incidente na importação, as Notas Fiscais emitidas pelo importador por conta e ordem, em virtude da supracitada inexistência de convênio celebrado para esse fim.”
8. Dessa forma, o imposto pela importação do produto é devido ao Estado de São Paulo, devendo ser recolhido por meio de guia de recolhimentos especiais no momento do recebimento da mercadoria, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000). Nesse caso, não há que se falar em recolhimento do diferencial de alíquota, uma vez que o ICMS pela importação é todo devido ao Estado de São Paulo.
9. A Consulente deverá emitir Nota Fiscal de entrada, conforme previsto no artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000, na entrada do bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiro no estabelecimento, e escriturá-la normalmente no Livro Registro de Entradas.
10. Ressaltamos, por fim, que o crédito referente à operação de importação em tela somente poderá ser aproveitado pela Consulente, se admitido, mediante comprovação de que o recolhimento do imposto tenha sido feito em favor do Estado de São Paulo, observada a disciplina estabelecida pelos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000 e Portarias CAT-25/2001 e 41/2003.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18886/2018, de 31 de Janeiro de 2019.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 12/02/2019.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros por trading situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Desembaraço aduaneiro ocorrido em um terceiro Estado – Substituição tributária.
I. Para fins de ICMS, a pessoa jurídica que promover a entrada da mercadoria (adquirente), ainda que em nome de terceiro, em operação de importação por conta e ordem de terceiros, é o verdadeiro contribuinte do imposto. Neste caso, o importador paulista será o substituto tributário no momento das saídas subsequentes, conforme inciso I do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.
II. Por ocasião da entrada da mercadoria importada por conta e ordem no estabelecimento de adquirente paulista, este deverá emitir nota fiscal com destaque do valor do imposto e a indicação do CFOP 3.102 (“compra para comercialização”), em seu nome e utilizando-se um CST que corresponda á importação direta, devendo ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas.
Relato
1. A Consulente, exerce a atividade principal de “comércio atacadista de mercadorias em geral, sem predominância de alimentos ou de insumos agropecuários” (CNAE 46.93-1/00), informa que adquire “mochilas em polyester”, classificadas no código 4202.92.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), através de importação por uma trading localizada no Estado de Alagoas, por conta e ordem do adquirente, com desembaraço aduaneiro ocorrido no Estado do Rio de Janeiro e entrada física em seu estabelecimento paulista.
2. Relata que essas mercadorias, cujas operações estão submetidas ao regime de substituição tributária no Estado de São Paulo, são vendidas para outros contribuintes para revenda, em operações internas e interestaduais, sendo estas últimas para Estados que possuem e que não possuem acordo de substituição tributária com o Estado de São Paulo.
3. Além disso, cita as Respostas à Consultas 14.405/2016 e 1123/2013, artigo 11, inciso I, alínea d, da Lei Complementar 87/1996, artigo 155, §2º, inciso IX, alínea a, da Constituição Federal, Decisão Normativa CAT 03/2009 e o artigo 3º, §2º, alínea a, do Decreto 1738/2003 do Estado de Alagoas, que dispõe sobre um diferimento no imposto devido na importação para o momento da saída interestadual.
4. Diante disso, questiona:
4.1. se, na entrada da mercadoria em seu estabelecimento, deve escriturar a nota fiscal emitida pela trading com CFOP 6.949, tributada à alíquota de 4%, com direito ao crédito do imposto, ou se deverá emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, uma vez que o adquirente na operação por conta e ordem é o real importador;
4.2. caso deva emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, qual CFOP deve utilizar (3.102, 3.949 ou 1.949), como deve ser preenchido o campo destinatário/remetente (em nome da trading ou em nome do país exportador) e qual Código da Situação Tributária - CST deve utilizar (1 ou 2 );
4.3. ainda no caso em que deva emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, se não deverá se creditar do ICMS em virtude de não ter sido recolhido o imposto na importação com base no referido diferimento concedido no Estado do Alagoas;
4.4. se deve recolher o imposto das operação subsequentes devido pelo regime de substituição tributária na entrada do estabelecimento ou se deve aplicar essa sistemática de tributação nas operações de saída do estabelecimento;
4.5. se, considerando que o desembaraço aduaneiro das mercadorias ocorre no Estado do Rio de Janeiro e a entrada física em seu estabelecimento em São Paulo, se deve recolher o imposto devido na operação de importação através de GNRE para este Estado de São Paulo;
4.6. se é correta a aplicação do diferimento previsto no aludido Decreto do Estado de Alagoas nas operações em análise.
Interpretação
5. Inicialmente, considerando as informações fornecidas na consulta, essa resposta partirá do pressuposto de que as operações com as mercadorias importadas e comercializadas pela Consulente, “mochilas em polyester”, classificadas no código 4202.92.00 NCM, estão sujeitas ao regime de substituição tributária, por sua descrição e classificação na NCM, pelo § 1° do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.
6. Feita essa consideração, esclarecemos que em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o “destinatário jurídico” da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.
7. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 247/2004 e suas alterações, sendo que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS.
8. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em tela é o real adquirente da mercadoria importada (no caso, a própria Consulente), pois é ele quem “tem interesse no negócio jurídico que dará origem à ‘entrada de mercadoria importada do exterior’”.
9. Para maior clareza, transcrevemos a seguir trechos da Decisão Normativa CAT-03/2009 e do Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP:
Decisão Normativa CAT-03/2009
“(...)
5. No caso da chamada “importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
Comunicado CAT-37/2010
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.”
10. Dessa forma, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea “f” da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada.
11. Sendo assim, não há que se falar em qualquer aplicação de diferimento por parte da trading alagoana, previsto em Decreto daquele Estado, sequer em qualquer recolhimento do imposto por substituição tributária da parte da Consulente nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, uma vez que, para efeitos da tributação do ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação realizada internamente no Estado de São Paulo, cabendo a este a integralidade do imposto. Neste caso, a Consulente (importadora) é que será a substituta tributária, não no momento da entrada (desembaraço aduaneiro), mas no momento das saídas subsequentes, conforme disposto no inciso I do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.
11.1. Importante ressaltar que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do parágrafo único do artigo 261 do Regulamento do ICMS-RICMS/2000).
12. Em relação ao imposto da operação de importação devido ao Estado de São Paulo, conforme ficou esclarecido na Decisão Normativa CAT - 03/09, este deve ser recolhido mediante guia de recolhimento (GNRE), que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo (própria Consulente), e o adquirente poderá se creditar desse ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
13. Por ocasião da entrada da mercadoria no estabelecimento, deverá ser emitida nota fiscal com destaque do valor do imposto e a indicação do CFOP 3.102 (“compra para comercialização”), em nome da própria Consulente e utilizando-se um CST que corresponda á importação direta (CST 1, caso seja essa a situação em análise), devendo ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas.
13.1. Cabe aqui observar que para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Desse modo, eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.
14. Diante do exposto, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas. Caso a Consulente tenha procedido em desconformidade ao entendimento apresentado nesta resposta, poderá apresentar a denúncia espontânea no posto fiscal de jurisdição de suas atividades, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 13161/2016, de 21 de Outubro de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 25/10/2016.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros realizada por trading situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Obrigações acessórias.
I. Para fins de ICMS, a pessoa jurídica que promover a entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado do exterior (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto.
II. Na entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, esse deverá emitir Nota Fiscal referente à entrada dessa mercadoria, escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas.
III. O recolhimento do imposto referente à operação de importação deve ser realizado por meio de guia de recolhimentos especiais, no momento do recebimento do bem destinado ao ativo imobilizado, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000), utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o referido bem.
IV. O crédito referente à operação de importação poderá ser aproveitado pelo adquirente paulista somente mediante comprovação de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo, observado o disposto na Portaria CAT-25/2001, que “disciplina a apropriação do crédito do imposto relativo à aquisição de bens destinados ao ativo permanente e institui o ‘Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente – CIAP’”.
Relato
1. A Consulente, fabricante de artefatos de material plástico para usos industriais, afirma que iniciou suas atividades recentemente e que pretende importar uma máquina e moldes que serão contabilizados como ativo imobilizado em seu estabelecimento.
2. Relata que para executar esta importação contratará uma empresa prestadora de serviços de importação localizada em outra Unidade da Federação, para efetuar o processo por conta e ordem da Consulente, sendo que o local de desembarque será em Santa Catarina.
3. Afirma ainda que, por desconhecimento da disciplina que rege a importação por conta e ordem , possui dúvidas sobre como proceder para realizar tal importação e questiona como deve ser feita a emissão de Notas Fiscais, o recolhimento do imposto, do diferencial de alíquota e as obrigações acessórias envolvidas nessa operação.
Interpretação
4. Primeiramente, considerando a operação de importação por conta e ordem de terceiro , deve ser ressaltado que apesar de ter sido realizada por importador do Estado de Santa Catarina, o adquirente da mercadoria está localizado em território paulista, sendo aplicável o disposto na Decisão Normativa CAT-03/2009, que esclarece a questão do contribuinte responsável e da incidência do ICMS na referida modalidade. Para maior clareza transcrevemos parcialmente da citada Decisão Normativa:
“(...)
5. No caso da chamada “ importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação .
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação , embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação , ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
5. Adicionalmente, transcrevemos trechos do Comunicado CAT-37/2010, que esclarece sobre a aplicação da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação , cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.” (g. n.)
6. Assim, nas operações de importação por conta e ordem de terceiro , o recolhimento do ICMS é devido no desembaraço aduaneiro e deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador em favor do Estado de localização do adquirente.
7. Portanto, no caso desta resposta, no momento da importação , o ICMS é devido ao Estado de São Paulo, utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o bem destinado ao ativo imobilizado, mesmo que o importador, mero facilitador da operação, esteja localizado em Santa Catarina, e remeta o bem ao adquirente (o verdadeiro contribuinte do ICMS), estabelecido em São Paulo, sendo que a Nota Fiscal emitida pela empresa contratada para realizar a importação , que acompanha o transporte do bem importado até o estabelecimento do adquirente paulista (com a indicação do CFOP 6.949), não confere direito a crédito do imposto, conforme esclarecem os itens 11 e 12 da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“11. na entrada de mercadoria importada por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, respeitados os artigos 61 e seguintes do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, o adquirente poderá creditar-se do ICMS pago na importação , desde que tenha comprovante de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo.
12. Nesse caso, para o cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 136, inciso I, alínea “f”, e escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas. Poderá acrescentar nos livros fiscais outras indicações de seu interesse, desde que não lhe prejudiquem a clareza (§ 11 do artigo 213 do RICMS). Tal exigência decorre do fato de que o Estado de São Paulo não reconhece como válidas, para efeito do crédito do ICMS incidente na importação , as Notas Fiscais emitidas pelo importador por conta e ordem , em virtude da supracitada inexistência de convênio celebrado para esse fim.”
8. Dessa forma, o imposto pela importação do produto é devido ao Estado de São Paulo, devendo ser recolhido por meio de guia de recolhimentos especiais no momento do recebimento da mercadoria, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000). Nesse caso, não há que se falar em recolhimento do diferencial de alíquota, uma vez que o ICMS pela importação é todo devido ao Estado de São Paulo.
9. A Consulente deverá emitir Nota Fiscal de entrada, conforme previsto no artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000, na entrada do bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiro no estabelecimento, e escriturá-la normalmente no Livro Registro de Entradas.
10. Ressaltamos, por fim, que o crédito referente à operação de importação em tela somente poderá ser aproveitado pela Consulente, se admitido, mediante comprovação de que o recolhimento do imposto tenha sido feito em favor do Estado de São Paulo, observada a disciplina estabelecida pelos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000 e Portarias CAT-25/2001 e 41/2003.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 14405/2016, de 09 de Dezembro de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 12/12/2016.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros realizada por empresa situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Desembaraço aduaneiro ocorrido no Estado de São Paulo – Decisão Normativa CAT-03/2009 – Comunicado CAT-37/2010.
I. Na entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, a operação é considerada interna deste Estado de São Paulo e , por conseguinte, o imposto é devido integralmente a este Estado..
Relato
1. A Consulente, que exerce a atividade principal de “fabricação de artefatos de borracha” (CNAE 22.19-6/00), informa que contratou empresa sediada no Estado de São Paulo, com filial no Estado de Alagoas, para a realização de operações de importação de ativo imobilizado, por conta e ordem de terceiros.
2. Informa ainda que o desembaraço aduaneiro das mercadorias ocorreu neste Estado de São Paulo e que tais mercadorias nem transitaram para fora deste Estado. No entanto, menciona que o ICMS da importação foi diferido pelo Estado de Alagoas (cita e transcreve legislação daquele Estado referente ao diferimento utilizado), sendo que, na transferência destas mercadorias para o Estado de São Paulo, a empresa emitiu Notas Fiscais de operação interestadual (anexando na consulta as Notas Fiscais), de remetente de Alagoas, utilizando o CFOP 6.949 e destacando a alíquota de 4% de ICMS.
3. Por fim, após transcrever o artigo 117 do RICMS/2000, questiona se deve recolher o diferencial de alíquota devido na operação interestadual, considerando que a mercadoria não transitou fora do Estado de São Paulo.
Interpretação
4. Primeiramente, transcrevemos o disposto na alínea “d” do inciso I do artigo 11 da Lei Complementar nº 87/1996:
“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é :
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
(...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
(...)”
5. Da leitura da alínea “d” do dispositivo transcrito, conclui-se que o ICMS incidente na importação dos bens é devido ao Estado em que se localiza o estabelecimento onde ocorre a sua entrada física, de modo que tal imposto deve ser regido pela respectiva legislação.
6. Além disso, considerando a operação de importação por conta e ordem de terceiro , deve ser ressaltado que apesar de ter sido realizada por importador do Estado de Alagoas, o adquirente da mercadoria está localizado em território paulista, sendo aplicável o disposto na Decisão Normativa CAT-03/2009, que esclarece a questão do contribuinte responsável e da incidência do ICMS na referida modalidade. Para maior clareza transcrevemos parcialmente da citada Decisão Normativa.
“(...)
5. No caso da chamada “ importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação .
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação , embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação , ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
7. Adicionalmente, transcrevemos trechos do Comunicado CAT-37/2010, que esclarece sobre a aplicação da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação , cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.” (g. n.)
8. Assim, nas operações de importação por conta e ordem de terceiro , o recolhimento do ICMS devido deverá ser feito em favor do Estado de localização do adquirente, e em nome deste último, ainda que seja o importador que faça o recolhimento. Portanto, o recolhimento do ICMS devido na operação narrada deve ser recolhido em nome da Consulente em favor do Estado de São Paulo.
9. Por todo o exposto, na presente situação, em que ocorre a entrada física de mercadorias importadas em estabelecimento situado no Estado do São Paulo, ainda que decorrente de operação de importação realizada por terceiro situado em outro Estado, por conta e ordem do adquirente paulista, a operação será considerada interna deste Estado de São Paulo e , por conseguinte, o imposto é devido integralmente a este Estado, não havendo que se falar em operação interestadual ou diferencial de alíquotas.
10. Por fim, tendo em vista que, de acordo com seu relato, a Consulente está adotando procedimento diverso do consignado nesta resposta, deverá dirigir-se ao Posto Fiscal de sua vinculação para regularização de sua situação ao abrigo da denúncia espontânea (art. 529 do RICMS/2000).
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária. NULL Fonte: NULL
Dados do produto: Maquina de formação a frio de perfis quadrados, NCM 84552290
Por se tratar de compra de ativo de fornecedor fora do estado de SP terei que recolher o diferencial de alíquota? O diferencial será 14%?
Considerando que a empresa paulista contratou a empresa de Santa Catarina para realizar a importação por sua conta e ordem, segue a análise.
Ocorre a importação por conta e ordem de terceiro quando o importador (por conta e ordem de terceiros) promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, com a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.
Considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea “f” da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada.
Nesse sentido são as Respostas a Consulta 13161/16 e 14405/2016 e 18886/18, que no final seguem.
De acordo com a Decisão Normativa CAT nº 03/09, na operação por conta e ordem de terceiro o adquirente deverá emitir nota fiscal de entrada nos termos do artigo 136, inciso I, alínea “f” do RICMS, escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas. E, lançará também no Livro Registro de Entradas a nota fiscal de remessa emitida pelo importador por conta e ordem de terceiro, apenas com a utilização das colunas Doc Fiscal e Observações.
De acordo com a Resposta a Consulta 13161/2016 nesta operação o adquirente paulista não recolherá a antecipação tributária, nem o diferencial de alíquotas, pois considera essa operação como interna.
Atenciosamente.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 13161/2016, de 21 de Outubro de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 25/10/2016.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros realizada por trading situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Obrigações acessórias.
I. Para fins de ICMS, a pessoa jurídica que promover a entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado do exterior (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto.
II. Na entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, esse deverá emitir Nota Fiscal referente à entrada dessa mercadoria, escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas.
III. O recolhimento do imposto referente à operação de importação deve ser realizado por meio de guia de recolhimentos especiais, no momento do recebimento do bem destinado ao ativo imobilizado, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000), utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o referido bem.
IV. O crédito referente à operação de importação poderá ser aproveitado pelo adquirente paulista somente mediante comprovação de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo, observado o disposto na Portaria CAT-25/2001, que “disciplina a apropriação do crédito do imposto relativo à aquisição de bens destinados ao ativo permanente e institui o ‘Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente – CIAP’”.
Relato
1. A Consulente, fabricante de artefatos de material plástico para usos industriais, afirma que iniciou suas atividades recentemente e que pretende importar uma máquina e moldes que serão contabilizados como ativo imobilizado em seu estabelecimento.
2. Relata que para executar esta importação contratará uma empresa prestadora de serviços de importação localizada em outra Unidade da Federação, para efetuar o processo por conta e ordem da Consulente, sendo que o local de desembarque será em Santa Catarina.
3. Afirma ainda que, por desconhecimento da disciplina que rege a importação por conta e ordem, possui dúvidas sobre como proceder para realizar tal importação e questiona como deve ser feita a emissão de Notas Fiscais, o recolhimento do imposto, do diferencial de alíquota e as obrigações acessórias envolvidas nessa operação.
Interpretação
4. Primeiramente, considerando a operação de importação por conta e ordem de terceiro, deve ser ressaltado que apesar de ter sido realizada por importador do Estado de Santa Catarina, o adquirente da mercadoria está localizado em território paulista, sendo aplicável o disposto na Decisão Normativa CAT-03/2009, que esclarece a questão do contribuinte responsável e da incidência do ICMS na referida modalidade. Para maior clareza transcrevemos parcialmente da citada Decisão Normativa:
“(...)
5. No caso da chamada “importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
5. Adicionalmente, transcrevemos trechos do Comunicado CAT-37/2010, que esclarece sobre a aplicação da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.” (g. n.)
6. Assim, nas operações de importação por conta e ordem de terceiro, o recolhimento do ICMS é devido no desembaraço aduaneiro e deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador em favor do Estado de localização do adquirente.
7. Portanto, no caso desta resposta, no momento da importação, o ICMS é devido ao Estado de São Paulo, utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o bem destinado ao ativo imobilizado, mesmo que o importador, mero facilitador da operação, esteja localizado em Santa Catarina, e remeta o bem ao adquirente (o verdadeiro contribuinte do ICMS), estabelecido em São Paulo, sendo que a Nota Fiscal emitida pela empresa contratada para realizar a importação, que acompanha o transporte do bem importado até o estabelecimento do adquirente paulista (com a indicação do CFOP 6.949), não confere direito a crédito do imposto, conforme esclarecem os itens 11 e 12 da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“11. na entrada de mercadoria importada por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, respeitados os artigos 61 e seguintes do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, o adquirente poderá creditar-se do ICMS pago na importação, desde que tenha comprovante de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo.
12. Nesse caso, para o cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 136, inciso I, alínea “f”, e escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas. Poderá acrescentar nos livros fiscais outras indicações de seu interesse, desde que não lhe prejudiquem a clareza (§ 11 do artigo 213 do RICMS). Tal exigência decorre do fato de que o Estado de São Paulo não reconhece como válidas, para efeito do crédito do ICMS incidente na importação, as Notas Fiscais emitidas pelo importador por conta e ordem, em virtude da supracitada inexistência de convênio celebrado para esse fim.”
8. Dessa forma, o imposto pela importação do produto é devido ao Estado de São Paulo, devendo ser recolhido por meio de guia de recolhimentos especiais no momento do recebimento da mercadoria, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000). Nesse caso, não há que se falar em recolhimento do diferencial de alíquota, uma vez que o ICMS pela importação é todo devido ao Estado de São Paulo.
9. A Consulente deverá emitir Nota Fiscal de entrada, conforme previsto no artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000, na entrada do bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiro no estabelecimento, e escriturá-la normalmente no Livro Registro de Entradas.
10. Ressaltamos, por fim, que o crédito referente à operação de importação em tela somente poderá ser aproveitado pela Consulente, se admitido, mediante comprovação de que o recolhimento do imposto tenha sido feito em favor do Estado de São Paulo, observada a disciplina estabelecida pelos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000 e Portarias CAT-25/2001 e 41/2003.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18886/2018, de 31 de Janeiro de 2019.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 12/02/2019.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros por trading situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Desembaraço aduaneiro ocorrido em um terceiro Estado – Substituição tributária.
I. Para fins de ICMS, a pessoa jurídica que promover a entrada da mercadoria (adquirente), ainda que em nome de terceiro, em operação de importação por conta e ordem de terceiros, é o verdadeiro contribuinte do imposto. Neste caso, o importador paulista será o substituto tributário no momento das saídas subsequentes, conforme inciso I do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.
II. Por ocasião da entrada da mercadoria importada por conta e ordem no estabelecimento de adquirente paulista, este deverá emitir nota fiscal com destaque do valor do imposto e a indicação do CFOP 3.102 (“compra para comercialização”), em seu nome e utilizando-se um CST que corresponda á importação direta, devendo ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas.
Relato
1. A Consulente, exerce a atividade principal de “comércio atacadista de mercadorias em geral, sem predominância de alimentos ou de insumos agropecuários” (CNAE 46.93-1/00), informa que adquire “mochilas em polyester”, classificadas no código 4202.92.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), através de importação por uma trading localizada no Estado de Alagoas, por conta e ordem do adquirente, com desembaraço aduaneiro ocorrido no Estado do Rio de Janeiro e entrada física em seu estabelecimento paulista.
2. Relata que essas mercadorias, cujas operações estão submetidas ao regime de substituição tributária no Estado de São Paulo, são vendidas para outros contribuintes para revenda, em operações internas e interestaduais, sendo estas últimas para Estados que possuem e que não possuem acordo de substituição tributária com o Estado de São Paulo.
3. Além disso, cita as Respostas à Consultas 14.405/2016 e 1123/2013, artigo 11, inciso I, alínea d, da Lei Complementar 87/1996, artigo 155, §2º, inciso IX, alínea a, da Constituição Federal, Decisão Normativa CAT 03/2009 e o artigo 3º, §2º, alínea a, do Decreto 1738/2003 do Estado de Alagoas, que dispõe sobre um diferimento no imposto devido na importação para o momento da saída interestadual.
4. Diante disso, questiona:
4.1. se, na entrada da mercadoria em seu estabelecimento, deve escriturar a nota fiscal emitida pela trading com CFOP 6.949, tributada à alíquota de 4%, com direito ao crédito do imposto, ou se deverá emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, uma vez que o adquirente na operação por conta e ordem é o real importador;
4.2. caso deva emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, qual CFOP deve utilizar (3.102, 3.949 ou 1.949), como deve ser preenchido o campo destinatário/remetente (em nome da trading ou em nome do país exportador) e qual Código da Situação Tributária - CST deve utilizar (1 ou 2 );
4.3. ainda no caso em que deva emitir nota fiscal de entrada referente à operação de importação, se não deverá se creditar do ICMS em virtude de não ter sido recolhido o imposto na importação com base no referido diferimento concedido no Estado do Alagoas;
4.4. se deve recolher o imposto das operação subsequentes devido pelo regime de substituição tributária na entrada do estabelecimento ou se deve aplicar essa sistemática de tributação nas operações de saída do estabelecimento;
4.5. se, considerando que o desembaraço aduaneiro das mercadorias ocorre no Estado do Rio de Janeiro e a entrada física em seu estabelecimento em São Paulo, se deve recolher o imposto devido na operação de importação através de GNRE para este Estado de São Paulo;
4.6. se é correta a aplicação do diferimento previsto no aludido Decreto do Estado de Alagoas nas operações em análise.
Interpretação
5. Inicialmente, considerando as informações fornecidas na consulta, essa resposta partirá do pressuposto de que as operações com as mercadorias importadas e comercializadas pela Consulente, “mochilas em polyester”, classificadas no código 4202.92.00 NCM, estão sujeitas ao regime de substituição tributária, por sua descrição e classificação na NCM, pelo § 1° do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.
6. Feita essa consideração, esclarecemos que em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o “destinatário jurídico” da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.
7. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 247/2004 e suas alterações, sendo que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS.
8. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em tela é o real adquirente da mercadoria importada (no caso, a própria Consulente), pois é ele quem “tem interesse no negócio jurídico que dará origem à ‘entrada de mercadoria importada do exterior’”.
9. Para maior clareza, transcrevemos a seguir trechos da Decisão Normativa CAT-03/2009 e do Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP:
Decisão Normativa CAT-03/2009
“(...)
5. No caso da chamada “importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
Comunicado CAT-37/2010
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.”
10. Dessa forma, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea “f” da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada.
11. Sendo assim, não há que se falar em qualquer aplicação de diferimento por parte da trading alagoana, previsto em Decreto daquele Estado, sequer em qualquer recolhimento do imposto por substituição tributária da parte da Consulente nos termos do artigo 426-A do RICMS/2000, uma vez que, para efeitos da tributação do ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação realizada internamente no Estado de São Paulo, cabendo a este a integralidade do imposto. Neste caso, a Consulente (importadora) é que será a substituta tributária, não no momento da entrada (desembaraço aduaneiro), mas no momento das saídas subsequentes, conforme disposto no inciso I do artigo 313-Z13 do RICMS/2000.
11.1. Importante ressaltar que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do parágrafo único do artigo 261 do Regulamento do ICMS-RICMS/2000).
12. Em relação ao imposto da operação de importação devido ao Estado de São Paulo, conforme ficou esclarecido na Decisão Normativa CAT - 03/09, este deve ser recolhido mediante guia de recolhimento (GNRE), que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo (própria Consulente), e o adquirente poderá se creditar desse ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
13. Por ocasião da entrada da mercadoria no estabelecimento, deverá ser emitida nota fiscal com destaque do valor do imposto e a indicação do CFOP 3.102 (“compra para comercialização”), em nome da própria Consulente e utilizando-se um CST que corresponda á importação direta (CST 1, caso seja essa a situação em análise), devendo ser escriturado normalmente no Livro Registro de Entradas.
13.1. Cabe aqui observar que para fins da legislação paulista do ICMS, não há previsão de emissão de nota fiscal por parte do agente importador por conta e ordem (trading) para amparar suas operações de importação por conta e ordem. Desse modo, eventual nota fiscal emitida em razão de determinação de legislação federal sem a devida recepção por norma estadual, a princípio, não deveria ser registrada nos livros registros de ICMS.
14. Diante do exposto, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas. Caso a Consulente tenha procedido em desconformidade ao entendimento apresentado nesta resposta, poderá apresentar a denúncia espontânea no posto fiscal de jurisdição de suas atividades, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 13161/2016, de 21 de Outubro de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 25/10/2016.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros realizada por trading situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Obrigações acessórias.
I. Para fins de ICMS, a pessoa jurídica que promover a entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado do exterior (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto.
II. Na entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, esse deverá emitir Nota Fiscal referente à entrada dessa mercadoria, escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas.
III. O recolhimento do imposto referente à operação de importação deve ser realizado por meio de guia de recolhimentos especiais, no momento do recebimento do bem destinado ao ativo imobilizado, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000), utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o referido bem.
IV. O crédito referente à operação de importação poderá ser aproveitado pelo adquirente paulista somente mediante comprovação de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo, observado o disposto na Portaria CAT-25/2001, que “disciplina a apropriação do crédito do imposto relativo à aquisição de bens destinados ao ativo permanente e institui o ‘Controle de Crédito do ICMS do Ativo Permanente – CIAP’”.
Relato
1. A Consulente, fabricante de artefatos de material plástico para usos industriais, afirma que iniciou suas atividades recentemente e que pretende importar uma máquina e moldes que serão contabilizados como ativo imobilizado em seu estabelecimento.
2. Relata que para executar esta importação contratará uma empresa prestadora de serviços de importação localizada em outra Unidade da Federação, para efetuar o processo por conta e ordem da Consulente, sendo que o local de desembarque será em Santa Catarina.
3. Afirma ainda que, por desconhecimento da disciplina que rege a importação por conta e ordem , possui dúvidas sobre como proceder para realizar tal importação e questiona como deve ser feita a emissão de Notas Fiscais, o recolhimento do imposto, do diferencial de alíquota e as obrigações acessórias envolvidas nessa operação.
Interpretação
4. Primeiramente, considerando a operação de importação por conta e ordem de terceiro , deve ser ressaltado que apesar de ter sido realizada por importador do Estado de Santa Catarina, o adquirente da mercadoria está localizado em território paulista, sendo aplicável o disposto na Decisão Normativa CAT-03/2009, que esclarece a questão do contribuinte responsável e da incidência do ICMS na referida modalidade. Para maior clareza transcrevemos parcialmente da citada Decisão Normativa:
“(...)
5. No caso da chamada “ importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação .
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação , embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação , ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
5. Adicionalmente, transcrevemos trechos do Comunicado CAT-37/2010, que esclarece sobre a aplicação da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação , cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.” (g. n.)
6. Assim, nas operações de importação por conta e ordem de terceiro , o recolhimento do ICMS é devido no desembaraço aduaneiro e deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador em favor do Estado de localização do adquirente.
7. Portanto, no caso desta resposta, no momento da importação , o ICMS é devido ao Estado de São Paulo, utilizando a alíquota interna aplicável às operações com o bem destinado ao ativo imobilizado, mesmo que o importador, mero facilitador da operação, esteja localizado em Santa Catarina, e remeta o bem ao adquirente (o verdadeiro contribuinte do ICMS), estabelecido em São Paulo, sendo que a Nota Fiscal emitida pela empresa contratada para realizar a importação , que acompanha o transporte do bem importado até o estabelecimento do adquirente paulista (com a indicação do CFOP 6.949), não confere direito a crédito do imposto, conforme esclarecem os itens 11 e 12 da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“11. na entrada de mercadoria importada por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, respeitados os artigos 61 e seguintes do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, o adquirente poderá creditar-se do ICMS pago na importação , desde que tenha comprovante de que o recolhimento do imposto foi feito a favor do Estado de São Paulo.
12. Nesse caso, para o cumprimento das obrigações acessórias perante o Estado de São Paulo, o adquirente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos do artigo 136, inciso I, alínea “f”, e escriturando-a normalmente no Livro Registro de Entradas. Poderá acrescentar nos livros fiscais outras indicações de seu interesse, desde que não lhe prejudiquem a clareza (§ 11 do artigo 213 do RICMS). Tal exigência decorre do fato de que o Estado de São Paulo não reconhece como válidas, para efeito do crédito do ICMS incidente na importação , as Notas Fiscais emitidas pelo importador por conta e ordem , em virtude da supracitada inexistência de convênio celebrado para esse fim.”
8. Dessa forma, o imposto pela importação do produto é devido ao Estado de São Paulo, devendo ser recolhido por meio de guia de recolhimentos especiais no momento do recebimento da mercadoria, uma vez que o desembaraço aduaneiro não ocorreu em território paulista (artigo 115, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000). Nesse caso, não há que se falar em recolhimento do diferencial de alíquota, uma vez que o ICMS pela importação é todo devido ao Estado de São Paulo.
9. A Consulente deverá emitir Nota Fiscal de entrada, conforme previsto no artigo 136, inciso I, alínea “f”, do RICMS/2000, na entrada do bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiro no estabelecimento, e escriturá-la normalmente no Livro Registro de Entradas.
10. Ressaltamos, por fim, que o crédito referente à operação de importação em tela somente poderá ser aproveitado pela Consulente, se admitido, mediante comprovação de que o recolhimento do imposto tenha sido feito em favor do Estado de São Paulo, observada a disciplina estabelecida pelos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000 e Portarias CAT-25/2001 e 41/2003.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 14405/2016, de 09 de Dezembro de 2016.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 12/12/2016.
Ementa
ICMS – Importação por conta e ordem de terceiros realizada por empresa situada em outro Estado em nome de adquirente paulista – Desembaraço aduaneiro ocorrido no Estado de São Paulo – Decisão Normativa CAT-03/2009 – Comunicado CAT-37/2010.
I. Na entrada de bem destinado ao ativo imobilizado importado por conta e ordem de terceiros em estabelecimento de adquirente paulista, a operação é considerada interna deste Estado de São Paulo e , por conseguinte, o imposto é devido integralmente a este Estado..
Relato
1. A Consulente, que exerce a atividade principal de “fabricação de artefatos de borracha” (CNAE 22.19-6/00), informa que contratou empresa sediada no Estado de São Paulo, com filial no Estado de Alagoas, para a realização de operações de importação de ativo imobilizado, por conta e ordem de terceiros.
2. Informa ainda que o desembaraço aduaneiro das mercadorias ocorreu neste Estado de São Paulo e que tais mercadorias nem transitaram para fora deste Estado. No entanto, menciona que o ICMS da importação foi diferido pelo Estado de Alagoas (cita e transcreve legislação daquele Estado referente ao diferimento utilizado), sendo que, na transferência destas mercadorias para o Estado de São Paulo, a empresa emitiu Notas Fiscais de operação interestadual (anexando na consulta as Notas Fiscais), de remetente de Alagoas, utilizando o CFOP 6.949 e destacando a alíquota de 4% de ICMS.
3. Por fim, após transcrever o artigo 117 do RICMS/2000, questiona se deve recolher o diferencial de alíquota devido na operação interestadual, considerando que a mercadoria não transitou fora do Estado de São Paulo.
Interpretação
4. Primeiramente, transcrevemos o disposto na alínea “d” do inciso I do artigo 11 da Lei Complementar nº 87/1996:
“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é :
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
(...)
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
(...)”
5. Da leitura da alínea “d” do dispositivo transcrito, conclui-se que o ICMS incidente na importação dos bens é devido ao Estado em que se localiza o estabelecimento onde ocorre a sua entrada física, de modo que tal imposto deve ser regido pela respectiva legislação.
6. Além disso, considerando a operação de importação por conta e ordem de terceiro , deve ser ressaltado que apesar de ter sido realizada por importador do Estado de Alagoas, o adquirente da mercadoria está localizado em território paulista, sendo aplicável o disposto na Decisão Normativa CAT-03/2009, que esclarece a questão do contribuinte responsável e da incidência do ICMS na referida modalidade. Para maior clareza transcrevemos parcialmente da citada Decisão Normativa.
“(...)
5. No caso da chamada “ importação por conta e ordem de terceiros”, o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.
6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.
7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:
Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação .
§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.
(...)
8. Note-se que existe uma só “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a de importação , embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria importada do exterior”, fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea “a” do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.
De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação , ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.
9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:
a pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);”
7. Adicionalmente, transcrevemos trechos do Comunicado CAT-37/2010, que esclarece sobre a aplicação da Decisão Normativa CAT-03/2009:
“1 – Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que ‘embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação , cabe o imposto ao Estado ‘onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço’, de modo que ‘a pessoa jurídica que promover a ‘entrada de mercadorias importadas do exterior’ (adquirente), ainda que em nome de terceiro , é o verdadeiro contribuinte do imposto’”.
2 – a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.
3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente – no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.
4 – Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.
5 – na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo.” (g. n.)
8. Assim, nas operações de importação por conta e ordem de terceiro , o recolhimento do ICMS devido deverá ser feito em favor do Estado de localização do adquirente, e em nome deste último, ainda que seja o importador que faça o recolhimento. Portanto, o recolhimento do ICMS devido na operação narrada deve ser recolhido em nome da Consulente em favor do Estado de São Paulo.
9. Por todo o exposto, na presente situação, em que ocorre a entrada física de mercadorias importadas em estabelecimento situado no Estado do São Paulo, ainda que decorrente de operação de importação realizada por terceiro situado em outro Estado, por conta e ordem do adquirente paulista, a operação será considerada interna deste Estado de São Paulo e , por conseguinte, o imposto é devido integralmente a este Estado, não havendo que se falar em operação interestadual ou diferencial de alíquotas.
10. Por fim, tendo em vista que, de acordo com seu relato, a Consulente está adotando procedimento diverso do consignado nesta resposta, deverá dirigir-se ao Posto Fiscal de sua vinculação para regularização de sua situação ao abrigo da denúncia espontânea (art. 529 do RICMS/2000).
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária. NULL Fonte: NULL
