Uso indevido da equiparação hospitalar na redução de IRPJ e CSLL

A equiparação hospitalar no lucro presumido é benefício fiscal legítimo, previsto no artigo 15, §1º, inciso III, alínea “a”, da Lei nº 9.249/95 [1]. A base de cálculo do IRPJ cai de 32% para 8% da receita bruta; a da CSLL, de 32% para 12% (artigo 20 da mesma lei).

O problema está na forma de adoção. Advogados e contadores têm orientado clínicas médicas a aplicar o benefício por via puramente administrativa: alteração do contrato social, registro na Junta Comercial e recolhimento pelos percentuais reduzidos, sem análise da natureza da atividade efetivamente exercida. A premissa é a de que o registro na Junta Comercial, por si só, satisfaz o requisito legal de organização sob a forma de sociedade empresária.

Essa premissa não tem respaldo na doutrina empresarial nem na jurisprudência.

Requisitos legais para a equiparação hospitalar

A redação original da Lei nº 9.249/95 previa o percentual de 8% apenas para “serviços hospitalares”, sem definir o alcance da expressão. O Superior Tribunal de Justiça fixou o conceito no REsp 1.116.399/BA (Tema 217), sob o rito dos recursos repetitivos [2]: são serviços hospitalares os que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados à promoção da saúde, ainda que prestados fora de estabelecimento hospitalar. As consultas médicas ficaram fora do conceito.

A Lei nº 11.727/2008 deu nova redação ao dispositivo [3]:

“Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente […] §1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: […] III – 32% (trinta e dois por cento), para as atividades de: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa.”

O dispositivo fixa três condições cumulativas para o percentual de 8%: a prestação de serviços de natureza hospitalar ou equiparada; a organização da prestadora sob a forma de sociedade empresária; e a conformidade com as normas da Anvisa. A ausência de qualquer uma delas afasta o percentual reduzido.

O segundo requisito concentra o problema aqui examinado.

Registro formal e substância empresarial

A definição legal de empresário consta do artigo 966 do Código Civil [4]:

“Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços. Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.”

O parágrafo único contém a exceção aplicável às clínicas médicas. A medicina é profissão intelectual de natureza científica. Para que uma sociedade de médicos seja empresária, o exercício da profissão precisa constituir elemento de empresa. O artigo 982 do Código Civil complementa a distinção [5]:

“Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.”

O que define a natureza empresária é o elemento de empresa, ou seja, a organização dos fatores de produção em grau tal que a atividade não dependa da atuação pessoal do sócio. O simples registro não cumpre essa função. A inscrição na Junta Comercial tem natureza declaratória, não constitutiva. Atesta a regularidade do empresário, não sua caracterização [6].

Marlon Tomazette observa que a exclusão dos profissionais intelectuais decorre do papel secundário que a organização assume nessas atividades: o essencial é a atividade pessoal, e o personalismo prevalece mesmo com o uso de auxiliares [7].

O Enunciado 194 da III Jornada de Direito Civil do CJF confirma a posição: os profissionais liberais não são empresários, salvo se a organização dos fatores da produção for mais importante que a atividade pessoal desenvolvida [8].

Fábio Ulhoa Coelho aplica o critério à atividade médica. O médico que atende em consultório com uma secretária é profissional intelectual: os pacientes o procuram pela confiança no trabalho pessoal; sem ele, não há atendimento. Essa é a sociedade simples. Em outras clínicas a situação é distinta: o paciente agenda o procedimento e é atendido por quem estiver disponível na equipe; há médicos contratados, enfermeiros, setor administrativo, equipamentos próprios; a atividade continua na ausência de qualquer sócio. Nesse caso, a profissão intelectual se absorveu na organização e se tornou elemento de empresa[9].

O critério determinante é o modo de exploração do objeto social, não o porte da clínica nem o faturamento. Se a organização dos fatores de produção prevalece sobre a atuação pessoal do sócio, a sociedade é empresária. Se a prestação depende do profissional titular, é simples, qualquer que seja o órgão em que registrada.

Jurisprudência: substância sobre forma

O TRF-4 examinou a prática em ao menos três acórdãos da 2ª Turma, classificou-a como planejamento tributário abusivo e denegou a segurança [10]. Um dos casos envolvia pessoa jurídica constituída por um anestesiologista e um aposentado residente em outro estado, sem estrutura própria, sem empregados e sem estabelecimento [11]. Outro acórdão apontou como indício de ausência de substância o fato de a sociedade ter por sede o endereço residencial da única sócia, sem equipamentos nem pessoal [12].

O STJ negou o benefício a clínica de anestesiologia que fornecia apenas mão de obra especializada, sem demonstrar organização empresária [13]. O fundamento foi o artigo 111 do CTN, que impõe interpretação literal à legislação que outorga isenção [14], regra que o tribunal estende às demais formas de benefício fiscal, entre elas a redução da base de cálculo presumida.

Riscos

O contribuinte que aplica os percentuais de 8% (IRPJ) e 12% (CSLL) sem preencher o requisito de substância empresarial sujeita-se a lançamento de ofício para recomposição da base de cálculo ao patamar de 32%.

Para uma clínica com receita bruta trimestral de R$ 300 mil, a base do IRPJ sobe de R$ 24 mil para R$ 96 mil; a da CSLL, de R$ 36 mil para R$ 96 mil. Computados a alíquota de 15% do IRPJ, o adicional de 10% sobre a parcela trimestral da base que excede R$ 60 mil e a alíquota de 9% da CSLL, a diferença é de R$ 19,8 mil por trimestre [15]. Em cinco exercícios, R$ 396 mil, antes de multa e juros.

O prazo decadencial de cinco anos permite à Receita Federal rever todos os períodos em que o contribuinte aplicou o percentual reduzido. Havendo pagamento antecipado, o prazo corre do fato gerador; sem pagamento, ou diante de dolo, fraude ou simulação, do primeiro dia do exercício seguinte [16]. A autuação acresce multa de ofício de 75% e juros pela Selic. Se a fiscalização identificar sonegação, fraude ou conluio, a multa é qualificada para 100%, elevável a 150% em caso de reincidência [17].

Quando o contribuinte declara abertamente a operação nas obrigações acessórias, a jurisprudência do Carf tende a afastar a qualificação: prevalece a multa de 75%, por se tratar de elisão malsucedida, não de fraude. Ainda assim, a recomposição da base de cálculo com juros acumulados por cinco exercícios produz débito que pode superar a economia obtida.

Aplicação administrativa sem análise jurídica

Na prática, contadores e consultores tributários orientam a clínica a alterar o contrato social, registrar a mudança na Junta Comercial e aplicar os percentuais reduzidos. A orientação é prestada, em regra, sem exame da organização dos fatores de produção, sem verificação da dependência pessoal dos sócios na prestação dos serviços e sem parecer que fundamente a adoção do benefício.

Nem a doutrina mais liberal do planejamento tributário socorre essa prática. Sergio André Rocha, que situa o limite da liberdade de auto-organização na ausência de simulação, pressupõe escolhas exercidas sobre atos reais [18]. A clínica que se declara sociedade empresária sem organização empresarial subjacente não escolhe entre formas lícitas de estruturar a atividade; declara uma forma que não corresponde à atividade exercida. A questão em discussão não é de propósito negocial. É de que um dos requisitos essenciais não foi preenchido.

Essa prática transfere ao contribuinte um risco que ele desconhece. A economia aparente pode converter-se em passivo fiscal ao final de uma fiscalização. A apuração pelo próprio contribuinte integra o regime de lançamento por homologação e nada tem de ilegal; pressupõe, porém, que os requisitos legais estejam efetivamente preenchidos. Se não estiverem, o ônus recai integralmente sobre o contribuinte.

Conclusão

A equiparação hospitalar permite redução relevante de IRPJ e CSLL para clínicas que operam com estrutura empresarial real. O benefício não se alcança por alteração de registro. A Lei nº 9.249/95, o STJ e o TRF-4 exigem que a sociedade empresária exista na operação, não apenas no contrato social.

Antes de adotar os percentuais reduzidos, o contribuinte deve verificar se a prestação do serviço de saúde independe da atuação pessoal de cada sócio e se essa organização é documentável. Se a verificação for positiva, o benefício é aplicável. Se for negativa, a adoção dos percentuais reduzidos acumula contingência tributária que o prazo decadencial apenas adia.

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