Opinião - Funrural, agroindústria e requalificação de atividades pelo critério da preponderância
Área: Pessoal Publicado em 29/06/2023
Foto: Divulgação Fonte: Conjur
Sabemos que, embora a regra geral seja para as pessoas jurídicas empregadoras a tributação previdenciária sobre a folha/remuneração (artigo 22, da Lei n. 8212/91), no agronegócio isto dá de modo diverso.
Isto porque, como regra, em substituição à tributação sobre a folha/remuneração acima descrita, no caso de agroindústria, prevê o artigo 22-A da Lei n. 8.212/91 sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização:
"Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de: (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001)."
Por força de previsão legal estabelece que, tratando-se de agroindústria, este seria o regime obrigatório — e não facultativo — de tributação.
Segundo artigo 2º, VI, da Instrução Normativa nº 2110/2022, a agroindústria consiste no "produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros".
Para esta qualificação jurídica, sujeitando-se à contribuição incidente sobre a receita bruta (Funrural/RAT), a pessoa jurídica há de: (i) – exercer atividade rural; e (ii) – industrializar sua produção, podendo também adquirir de terceiros para esta finalidade.
Existe, portanto, uma conexão entre a atividade rural e o processo produtivo industrial.
Tal aspecto é relevante, uma vez que não podemos reconhecer como agroindústria, para fins desta legislação, uma pessoa jurídica que exerce determinada atividade rural, por exemplo, soja, todavia, a etapa fabril — industrial — não tem qualquer relação, exercendo atividade econômica dissociada, como por exemplo produção de vestuário. Embora exista dentro da mesma pessoa jurídica uma atividade e outra industrial, não se trata de agroindústria.
A grande questão, entretanto, decorre do fato de que a lei, muito menos a legislação infraconstitucional, estabelecem parâmetros a respeito da preponderância da atividade ou receita envolvida na operação a fim de determinar a tributação como agroindústria, segundo artigo 22-A, da Lei nº 8.212/91, ou se estaria na regra geral sobre a folha de salários/remuneração (artigo 22, da Lei n. 8.212/91).
Equivale dizer: em que medida teremos a qualificação como agroindústria ou não? Pela preponderância?
Se a atividade rural for ínfima, havendo a pessoa jurídica adquirido em maior proporção de terceiros para seu processo industrial, isto excluiria a natureza de agroindústria? E a hipótese inversa, a pessoa jurídica exerce atividade rural, todavia, a maior parte dela destina diretamente à comercialização como produto agrícola (in natura), sendo reduzida a quantidade que utiliza como matéria-prima de seu processo industrial, o como seria? Ou, ainda, se a pessoa jurídica de fato tem processo rural com industrialização, no entanto, exerce outra atividade completamente autônoma? Como fica? Por fim, e se por alguma razão não houver receita agroindustrial como fase pré-operacional? Desqualifica?
São reflexões que a Lei e atos infralegais não regulam expressamente.
A jurisprudência do Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) tem, no entanto, enfrentado situações semelhantes às questões postas.
Em geral, apesar de nossa discordância, a legislação infralegal estabelece que, no caso de agroindústria, a tributação será pelo total da receita bruta da pessoa jurídica auferida, salvo previsão legal em sentido contrário, incluindo-se aquelas de outras atividades autônomas que houverem, como comércio, indústria e serviço.
A situação, porém, se torna controversa se tais atividades econômicas autônomas auferirem mais receita — preponderância — do que aquela agroindustrial. A tributação, nesta hipótese, é mantida no artigo 22-A (receita) ou artigo 20 (folha)?
Não existem muitos precedentes, mas cabe destacar um julgamento da Câmara Superior do Carf:
"AGROINDÚSTRIA. NÃO ENQUADRAMENTO. Não se enquadra como agroindústria o produtor rural pessoa jurídica que, além da atividade rural, exercer, de forma preponderante, outra atividade econômica autônoma, seja comercial, industrial ou de serviços".
Nesta decisão o critério da preponderância foi adotado para requalificar a tributação de referida pessoa jurídica, não a considerando uma agroindústria e, por conseguinte, excluindo a tributação sobre a receita e a deslocando para a remuneração ou folha.
Mas, como já apontado nos questionamentos, pode ocorrer de a pessoa jurídica não ter atividade econômica autônoma, todavia, a produção rural própria ou o posterior processo industrial não é preponderante, ou mesmo ínfimo.
A questão da qualificação tributária como agroindústria, para fins de tributação das contribuições previdenciárias sobre a receita artigo 22-A (Funrural/RAT), também possui julgamentos perante o Carf — quando se nota, em concreto, uma "produção ínfima", seja da etapa rural ou agroindustrial.
A jurisprudência, em regra, reconhecendo, inclusive, nos casos concretos que existe uma conduta até de simulação, voltada à redução da carga tributária, tem desqualificado como agroindústria para fins fiscais previdenciários:
"REGIME FISCAL DO ART. 22-A DA LEI Nº 8.212, DE 1991. IMPOSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO COMO AGROINDÚSTRIA. É indevida a aplicação do regime fiscal do art. 22-A da Lei nº 8.212, de 1991, à indústria cuja produção própria de madeira é irrelevante em relação àquela adquirida de terceiros, não podendo por isso ser qualificada como agroindústria."
O que podemos constatar para tais situações e decisões exemplificativas do Carf é a relevância do caso concreto e provas a fim de se diagnosticar quais atividades e operações efetivamente são as mais relevantes — preponderância — quanto à produção e/ou receita auferida a fim de se reconhecer a natureza de agroindústria ou não e, por conseguinte, a incidência da tributação obrigatória – tida como regra geral no agro — prevista no artigo 22-A, da Lei n. 8212/91.
A preponderância nos parece, em tese, uma forma de se buscar o enquadramento, no entanto, por ausência de previsão legal, entendemos que, em regra, havendo produção rural, utilizando para sua industrialização, ter-se-ia uma agroindústria para fins de tributação previdenciária.
A análise, no caso concreto, da preponderância ou produção ínfima, há de ser com cautela e não deve ser um critério puramente objetivo e matemático, cabendo avaliar todo o contexto jurídico e fático, sendo a desqualificação uma medida excepcional e cujo ônus da prova há de ser do Fisco.
Para ilustrar esta ponderação, o próprio Carf em julgamento de uma pessoa jurídica, tecnicamente tida como agroindústria, todavia, sem receita por estar fase pré-operacional, reconheceu a improcedência do auto de infração que havia a desqualificado para determinar a tributação sobre a folha/remuneração:
"LEGÍTIMO ENQUADRAMENTO DA RECORRENTE COMO AGRO-INDÚSTRIA DURANTE A FASE PRÉ-OPERACIONAL. Desconsideração do objeto social da empresa, face a fase inicial de operação, onde não houve a colheita agrícola e instalação de equipamento. Improcedência da fiscalização para desconsiderar o objeto social da empresa.Período preparatório que antecede o início efetivo da produção não desfigura e tão pouco descaracteriza a atividade fim, em si mesma, até que ela se torne efetivamente produtiva.
No caso em tela, agro-indústria possui uma fase operacional longa, ainda que não tenha problemas externos, como os apontados no presente recurso voluntário, e isto implica em períodos que podem ultrapassar dois ou três anos. DESCONSIDERAÇÃO DO OBJETO DA EMPRESA. Desconsideração do objeto social da empresa sem demonstrar a efetividade de outra atividade. A fiscalização não pode desconsiderar o objeto social da empresa sem demonstrar o exercício de outra atividade.
No caso em tela, por questões extra-vontade do contribuinte, a efetiva colheita e produção agro-industrial levou cerca de três anos, mas ainda assim a fiscalização desconsiderou ao seu objeto sem demonstrar outra atividade."
Em tais condições, são algumas considerações a respeito da tributação das agroindústrias para fins previdenciários, nos termos do artigo 22-A, da Lei nº 8.212/91, levando em consideração debates a respeito de eventual requalificação com base na preponderância ou produção ínfima.
Fábio Pallaretti Calcini é doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), professor da FGV Direito-SP e Ibet e sócio tributarista da Brasil Salomão e Matthes Advocacia. NULL Fonte: NULL
Sabemos que, embora a regra geral seja para as pessoas jurídicas empregadoras a tributação previdenciária sobre a folha/remuneração (artigo 22, da Lei n. 8212/91), no agronegócio isto dá de modo diverso.
Isto porque, como regra, em substituição à tributação sobre a folha/remuneração acima descrita, no caso de agroindústria, prevê o artigo 22-A da Lei n. 8.212/91 sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização:
"Art. 22A. A contribuição devida pela agroindústria, definida, para os efeitos desta Lei, como sendo o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros, incidente sobre o valor da receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição às previstas nos incisos I e II do art. 22 desta Lei, é de: (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
I - dois vírgula cinco por cento destinados à Seguridade Social; (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001).
II - zero vírgula um por cento para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade para o trabalho decorrente dos riscos ambientais da atividade. (Incluído pela Lei nº 10.256, de 2001)."
Por força de previsão legal estabelece que, tratando-se de agroindústria, este seria o regime obrigatório — e não facultativo — de tributação.
Segundo artigo 2º, VI, da Instrução Normativa nº 2110/2022, a agroindústria consiste no "produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica seja a industrialização de produção própria ou de produção própria e adquirida de terceiros".
Para esta qualificação jurídica, sujeitando-se à contribuição incidente sobre a receita bruta (Funrural/RAT), a pessoa jurídica há de: (i) – exercer atividade rural; e (ii) – industrializar sua produção, podendo também adquirir de terceiros para esta finalidade.
Existe, portanto, uma conexão entre a atividade rural e o processo produtivo industrial.
Tal aspecto é relevante, uma vez que não podemos reconhecer como agroindústria, para fins desta legislação, uma pessoa jurídica que exerce determinada atividade rural, por exemplo, soja, todavia, a etapa fabril — industrial — não tem qualquer relação, exercendo atividade econômica dissociada, como por exemplo produção de vestuário. Embora exista dentro da mesma pessoa jurídica uma atividade e outra industrial, não se trata de agroindústria.
A grande questão, entretanto, decorre do fato de que a lei, muito menos a legislação infraconstitucional, estabelecem parâmetros a respeito da preponderância da atividade ou receita envolvida na operação a fim de determinar a tributação como agroindústria, segundo artigo 22-A, da Lei nº 8.212/91, ou se estaria na regra geral sobre a folha de salários/remuneração (artigo 22, da Lei n. 8.212/91).
Equivale dizer: em que medida teremos a qualificação como agroindústria ou não? Pela preponderância?
Se a atividade rural for ínfima, havendo a pessoa jurídica adquirido em maior proporção de terceiros para seu processo industrial, isto excluiria a natureza de agroindústria? E a hipótese inversa, a pessoa jurídica exerce atividade rural, todavia, a maior parte dela destina diretamente à comercialização como produto agrícola (in natura), sendo reduzida a quantidade que utiliza como matéria-prima de seu processo industrial, o como seria? Ou, ainda, se a pessoa jurídica de fato tem processo rural com industrialização, no entanto, exerce outra atividade completamente autônoma? Como fica? Por fim, e se por alguma razão não houver receita agroindustrial como fase pré-operacional? Desqualifica?
São reflexões que a Lei e atos infralegais não regulam expressamente.
A jurisprudência do Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) tem, no entanto, enfrentado situações semelhantes às questões postas.
Em geral, apesar de nossa discordância, a legislação infralegal estabelece que, no caso de agroindústria, a tributação será pelo total da receita bruta da pessoa jurídica auferida, salvo previsão legal em sentido contrário, incluindo-se aquelas de outras atividades autônomas que houverem, como comércio, indústria e serviço.
A situação, porém, se torna controversa se tais atividades econômicas autônomas auferirem mais receita — preponderância — do que aquela agroindustrial. A tributação, nesta hipótese, é mantida no artigo 22-A (receita) ou artigo 20 (folha)?
Não existem muitos precedentes, mas cabe destacar um julgamento da Câmara Superior do Carf:
"AGROINDÚSTRIA. NÃO ENQUADRAMENTO. Não se enquadra como agroindústria o produtor rural pessoa jurídica que, além da atividade rural, exercer, de forma preponderante, outra atividade econômica autônoma, seja comercial, industrial ou de serviços".
Nesta decisão o critério da preponderância foi adotado para requalificar a tributação de referida pessoa jurídica, não a considerando uma agroindústria e, por conseguinte, excluindo a tributação sobre a receita e a deslocando para a remuneração ou folha.
Mas, como já apontado nos questionamentos, pode ocorrer de a pessoa jurídica não ter atividade econômica autônoma, todavia, a produção rural própria ou o posterior processo industrial não é preponderante, ou mesmo ínfimo.
A questão da qualificação tributária como agroindústria, para fins de tributação das contribuições previdenciárias sobre a receita artigo 22-A (Funrural/RAT), também possui julgamentos perante o Carf — quando se nota, em concreto, uma "produção ínfima", seja da etapa rural ou agroindustrial.
A jurisprudência, em regra, reconhecendo, inclusive, nos casos concretos que existe uma conduta até de simulação, voltada à redução da carga tributária, tem desqualificado como agroindústria para fins fiscais previdenciários:
"REGIME FISCAL DO ART. 22-A DA LEI Nº 8.212, DE 1991. IMPOSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO COMO AGROINDÚSTRIA. É indevida a aplicação do regime fiscal do art. 22-A da Lei nº 8.212, de 1991, à indústria cuja produção própria de madeira é irrelevante em relação àquela adquirida de terceiros, não podendo por isso ser qualificada como agroindústria."
O que podemos constatar para tais situações e decisões exemplificativas do Carf é a relevância do caso concreto e provas a fim de se diagnosticar quais atividades e operações efetivamente são as mais relevantes — preponderância — quanto à produção e/ou receita auferida a fim de se reconhecer a natureza de agroindústria ou não e, por conseguinte, a incidência da tributação obrigatória – tida como regra geral no agro — prevista no artigo 22-A, da Lei n. 8212/91.
A preponderância nos parece, em tese, uma forma de se buscar o enquadramento, no entanto, por ausência de previsão legal, entendemos que, em regra, havendo produção rural, utilizando para sua industrialização, ter-se-ia uma agroindústria para fins de tributação previdenciária.
A análise, no caso concreto, da preponderância ou produção ínfima, há de ser com cautela e não deve ser um critério puramente objetivo e matemático, cabendo avaliar todo o contexto jurídico e fático, sendo a desqualificação uma medida excepcional e cujo ônus da prova há de ser do Fisco.
Para ilustrar esta ponderação, o próprio Carf em julgamento de uma pessoa jurídica, tecnicamente tida como agroindústria, todavia, sem receita por estar fase pré-operacional, reconheceu a improcedência do auto de infração que havia a desqualificado para determinar a tributação sobre a folha/remuneração:
"LEGÍTIMO ENQUADRAMENTO DA RECORRENTE COMO AGRO-INDÚSTRIA DURANTE A FASE PRÉ-OPERACIONAL. Desconsideração do objeto social da empresa, face a fase inicial de operação, onde não houve a colheita agrícola e instalação de equipamento. Improcedência da fiscalização para desconsiderar o objeto social da empresa.Período preparatório que antecede o início efetivo da produção não desfigura e tão pouco descaracteriza a atividade fim, em si mesma, até que ela se torne efetivamente produtiva.
No caso em tela, agro-indústria possui uma fase operacional longa, ainda que não tenha problemas externos, como os apontados no presente recurso voluntário, e isto implica em períodos que podem ultrapassar dois ou três anos. DESCONSIDERAÇÃO DO OBJETO DA EMPRESA. Desconsideração do objeto social da empresa sem demonstrar a efetividade de outra atividade. A fiscalização não pode desconsiderar o objeto social da empresa sem demonstrar o exercício de outra atividade.
No caso em tela, por questões extra-vontade do contribuinte, a efetiva colheita e produção agro-industrial levou cerca de três anos, mas ainda assim a fiscalização desconsiderou ao seu objeto sem demonstrar outra atividade."
Em tais condições, são algumas considerações a respeito da tributação das agroindústrias para fins previdenciários, nos termos do artigo 22-A, da Lei nº 8.212/91, levando em consideração debates a respeito de eventual requalificação com base na preponderância ou produção ínfima.
Fábio Pallaretti Calcini é doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP, ex-membro do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), professor da FGV Direito-SP e Ibet e sócio tributarista da Brasil Salomão e Matthes Advocacia. NULL Fonte: NULL
